[ACTUALIDAD DIARIA]

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Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias.

(publicado en Actualidad Diaria 1690 el 26 de marzo de 2010)

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, ha introducido en el Código de Comercio y en la Ley de Sociedades Anónimas las modificaciones imprescindibles para avanzar en el proceso de convergencia internacional en materia contable, fruto de la decisión del legislador de seguir aplicando en las cuentas anuales individuales la normativa contable española, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información contable, en el marco de las nuevas exigencias contables europeas para las cuentas consolidadas.

La disposición final primera de la Ley confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante real decreto el Plan General de Contabilidad con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamentario. A día de hoy materializado en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.

La disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre recoge la habilitación al Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante orden ministerial, para la aprobación de adaptaciones del Plan General de Contabilidad por razón del sujeto contable.

Las normas que ahora se aprueban son fruto de la citada habilitación y su principal objetivo es regular, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el deterioro del inmovilizado material en las empresas públicas que operan condicionadas por circunstancias que les impiden generar flujos de efectivo. Al margen del tratamiento contable de los citados activos, y con un ámbito de aplicación distinto, estas normas también regulan con detalle los criterios que deben seguirse para calificar una actividad como de interés público o general a los efectos de la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, apartado 2, del Plan General de Contabilidad.

El artículo 1 de la Orden aprueba las normas sobre determinados aspectos contables de las empresas públicas que más adelante se detallan.

El artículo 2 establece el ámbito de aplicación. A tal efecto, resultan de especial relevancia los requisitos que debe cumplir una empresa pública para poder aplicar los criterios de deterioro de los activos no generadores de flujos de efectivo. El cumplimiento de estos requisitos pone de manifiesto que son empresas que realizan actividades, mediante la utilización de activos no generadores de efectivo, orientadas no a la obtención de un beneficio o a la generación de un rendimiento económico o comercial, sino a la obtención de flujos económicos sociales que benefician a la colectividad por medio del «potencial de servicio» o utilidad pública, con carácter general, asociado a su inmovilizado material.

Considerando esta especialidad, estarán incluidas en el alcance de la regulación sobre activos no generadores de flujos de efectivo, las entidades del sector público empresarial que apliquen el Plan General de Contabilidad, en desarrollo de los criterios incluidos en el Código de Comercio, siempre que en el curso normal de sus actividades entreguen bienes o presten servicios a otras entidades o usuarios sin contraprestación, o a cambio de una tasa, o de un precio político fijado, directa o indirectamente, por la Administración Pública como consecuencia del carácter estratégico o de utilidad pública de la actividad que desarrollan.

A estos efectos, tendrán la consideración de precios políticos las tarifas o precios de cualquier naturaleza que perciba una empresa pública y cuya determinación o modificación esté sujeta a intervención, de forma directa o indirecta, por parte de una Administración Pública.

En particular, quedarán incluidas en el ámbito de aplicación las entidades especialmente creadas para la construcción y/o gestión de infraestructuras y otros activos destinados a la prestación de servicios públicos sin ánimo de lucro. Al objeto de precisar este supuesto de especial relevancia, en la norma primera se introducen las definiciones de infraestructura y servicio público.

Este ámbito de aplicación restringido no afecta sin embargo a la regulación en materia de subvenciones, que constituye un desarrollo del Plan General de Contabilidad aplicable a todas las entidades del sector público empresarial.

Del mismo modo, la disposición adicional única supone un mero desarrollo del citado Plan, aplicable a las empresas públicas y a las que por contraposición podríamos denominar empresas privadas, habiéndose optado por la regulación en la presente Orden de los criterios que califican una subvención como no reintegrable desde una perspectiva estrictamente contable, por la relevancia que para las empresas públicas tienen la percepción de estas ayudas. En particular, en los casos en que la actividad o la actuación subvencionada se ejecuta a lo largo de un periodo de tiempo prolongado, la nueva regulación, en desarrollo del Plan General de Contabilidad viene a clarificar cuándo la subvención debe calificarse desde una perspectiva contable como no reintegrable y, en consecuencia, debe reconocerse en el patrimonio neto de la entidad.

El régimen de derecho transitorio se regula en la disposición transitoria única, en sintonía con el recogido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Con el objetivo de que el resultado del ejercicio no se vea afectado por la aplicación de los nuevos criterios, el deterioro o la reversión que fuera preciso contabilizar en la fecha de entrada en vigor, se registrará en una partida de reservas.

Por último, la disposición final primera recoge la fecha de entrada en vigor.

Las normas contables específicas para las empresas públicas se estructuran a su vez en seis normas.

La norma primera introduce las definiciones que se consideran necesarias para delimitar el ámbito de aplicación recogido en el artículo primero de la Orden. En particular, cabe destacar la definición de activos no generadores de flujos de efectivo, de la que surge la necesidad de una norma sobre deterioro específica para determinadas empresas públicas, concretamente porque la finalidad lucrativa inherente a la actividad desarrollada en el mercado por una empresa deja paso a la entrega de bienes o prestación de un servicio público de interés general recibiendo como contraprestación una tasa o precio político en cualquier caso inferior al precio determinado con arreglo a mercado, siendo además frecuente para este tipo de activos la inexistencia de mercado.

En la norma segunda se describen los indicios del deterioro de valor del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias poseídos por las empresas públicas, analizando circunstancias provenientes de fuentes de información tanto externas como internas, y señalando algunos indicios a tener en consideración de forma específica para el supuesto de activos no generadores de flujos de efectivo.

La norma tercera, referente a los criterios para calcular el deterioro de valor de los activos generadores de flujos de efectivo remite a lo regulado en este aspecto en el PGC, teniendo en cuenta el desarrollo incorporado en el apartado 2 de la norma segunda relativo a los indicios del deterioro de valor aplicable a este tipo de activos.

La norma cuarta establece los criterios para calcular y contabilizar el deterioro de valor de los activos no generadores de flujos de efectivo. Esta norma constituye la principal novedad por razón de sujeto contable, que justifica la incorporación del concepto «coste de reposición depreciado» en sustitución del valor en uso de un activo no generador de flujos de efectivo.

En la norma quinta se recoge el tratamiento contable de los activos no generadores de flujos de efectivo arrendados por las empresas públicas a terceros. En todo caso, se presume que para estos activos no se producirá la transferencia sustancial de riesgos y ventajas inherentes a la condición de propietario, en tanto la empresa pública retenga el potencial de servicio público, y por tanto el tratamiento contable de la operación para la empresa pública arrendadora será el previsto en el Plan General de Contabilidad para el arrendador en un contrato de arrendamiento operativo.

Tal y como se ha indicado más arriba, con un ámbito de aplicación distinto, la norma sexta aclara el criterio aplicable para identificar una actividad como de «interés público o general», en desarrollo de la norma de registro y valoración (NRV) 18.ª del Plan General de Contabilidad.